Согласно которой операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами), не признаются объектом обложения НДС.
Все вроде бы понятно и хорошо: в статье 39 Налогового кодекса РФ дано определение «реализации товаров (работ, услуг)», Федеральным законом от26.10.2002г. №127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве) закреплено понятие несостоятельности, определен круг лиц, признаваемых должниками для целей Закона о банкротстве (ст. 2 Закона).
Проблем в понимании налоговых последствий в части НДС при реализации должниками конкурсной массы не возникает: такие операции объектами обложения НДС не являются.
Сложнее дело обстоит в случае, если организация-банкрот хозяйственную деятельность не прекратила и продолжает производить и реализовывать товары (продукцию), находясь в процедуре конкурсного производства. Отметим, что возможность сохранения должником текущей хозяйственной деятельности в конкурсном производстве прямо предусмотрена Законом о банкротстве (ст. 129).
В последнем случае ФНС России и Министерство финансов РФ единогласны: операции по реализации имущества, в том числе изготовленного банкротом в ходе текущей производственной деятельности, объектом обложения НДС не являются (Письма Минфина РФ от 21.03.2017г. №03-07-11/16025, от 26.01.2017г. №03-07-14/3700, Письмо ФНС России от 05.07.2017г. №СД-4-3-13059@).
Обосновывают свою позицию указанные органы тем, что согласно пункту 3 статьи 38 Налогового кодекса РФ товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Каких-либо исключений для продукции, производимой должником в ходе текущей производственной деятельности в конкурсном производстве, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. В связи с чем, норма пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ распространяется как на реализацию имущества, являющегося конкурсной массой должника, так и на имущество, являющееся продукцией, произведенной им в ходе текущей хозяйственной деятельности.
Вместе с тем, указанный подход вызывает, по меньшей мере, непонимание с позиции толкования пп. 15 п. 2 с. 146 НК РФ в свете применения принципа равенства налогообложения (ст. 3 НК РФ).
В любом случае возникновения спора между сторонами разрешение его будет верным только тогда, когда применение нормы согласуется как с общеправовыми, так и с принципами соответствующей отрасли права. Для налогового права один из основополагающих принципов – это принцип равенства налогообложения, закрепленный в п. 1 ст. 3 НК РФ.
В определении Конституционного Суда РФ от 17.07.2014г. №1579-О указано, что в силу ст. 19 Конституции РФ во взаимосвязи с ее статьей 57 налогообложение должно быть основано на конституционном принципе равенства, которые исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера и возможность их различного применения.
Ранее, в постановлении от 22.06.2009г. №10-П Конституционный Суд РФ подчеркивал, что в налогообложении равенство понимается, прежде всего, как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.
Применяя принцип равенства при толковании пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ в случае реализации банкротами имущества в конкурсном производстве, приходим к следующим выводам.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
ФНС России (письмо от 17.08.2016г. №СД-4-3/15110@), Министерство Финансов РФ (от 21.03.2017г. №03-07-11/16025, от 21.05.2015г. №03-07-11/29287, от 06.05.2015г. №03-07-11/26074, от 30.10.2015г. №03-07-14/62525, от 06.05.2015г. № 03-07-11/26074, от 07.04.2015 N 03-07-14/19390, от 19.03.2015 N 03-07-11/14996 и др.) в многочисленных письмах последовательно придерживаются позиции, что операции по реализации выполненных работ, оказанных услуг должниками, признанными в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами) под действие пп. 15 п.2 ст. 146 НК РФ не попадают. В связи с чем такие работы (услуги), выполняемые (оказываемые) должниками-банкротами, облагаются НДС в общем порядке.
Таким образом, с позиции налогового органа, в случае, если основным видом хозяйственной деятельности должника, признанного в соответствии с действующим законодательством РФ несостоятельным (банкротом) и продолжающего хозяйственную деятельность является оказание услуг или выполнение работ, то реализация банкротом таких работ (услуг) его контрагентам в ходе текущей деятельности должна осуществляться в общем порядке и облагаться НДС на основании п. 1 ст. 146 НК РФ.
Такой продавец-банкрот обязан выставлять покупателям услуг (работ) счета-фактуры с выделением НДС в порядке ст. 169 НК РФ, а контрагенты такого банкрота, на основании ст. 169, 171, 172 НК РФ вправе претендовать на получение вычета НДС из бюджета по таким счетам-фактурам.
В случае же совершения операций по реализации имущества такого должника-банкрота, являющегося продукцией, производимой банкротом в ходе текущей хозяйственной деятельности, НДС с такой операции исчисляться не должен по правилам пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ.
Принимая приведенную позицию Минфина РФ, ФНС России, получаем модель правоприменения, при которой к одним и тем же экономическим процессам (а именно к реализации товаров, работ, услуг (ст. 39 НК РФ) в рамках текущей хозяйственной деятельности в конкурсном производстве) в отношении одних и тех же субъектов правоотношений (банкроты) применяется различный подход к налогообложению.
Однако объективных экономических, правовых или иных различий между сохранившим текущую деятельность банкротом, который в качестве основной деятельности реализует работы (услуги) и тем, который реализует продукцию (товары) - нет.
Экономическая суть правоотношений по реализации производимых (оказываемых, выполняемых) продукции (услуг, работ) банкротом в ходе текущей деятельности – едина: создание материального (нематериального в случае услуг) блага, его реализация третьему лицу.
Указанное противоречие говорит о том, что позиция ФНС России и Минфина РФ о распространении пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ на правоотношения по реализации продукции, изготовленной банкротом в ходе текущей хозяйственной деятельности в конкурсном производстве, ошибочна, поскольку фактически ставит банкротов в неравное положение с точки зрения налогообложения одинакового финансового результата, что противоречит принципу равенства налогообложения (ст. 3 НК РФ).
По нашему мнению, норма пп. 15 п.2 ст. 146 НК РФ сформулирована законодателем исключительно для случая реализации имущества (имущественных прав), входящих в конкурсную массу банкрота. Только при таком толковании сохраняется единый подход к налогообложению для любого банкрота, каким бы видом деятельности он не занимался, что согласуется с нормой п.1 ст. 3 НК РФ. В связи с чем, реализация имущества (имущественных прав), составляющего конкурсную массу банкротов и не являющегося продукцией, изготовленной должником в ходе текущей деятельности, НДС не облагается вне зависимости от вида хозяйственной деятельности банкрота. А операции по реализации товаров, являющихся продукцией, изготовленной банкротом в ходе своей текущей деятельности в конкурсном производстве, осуществляются и подлежат налогообложению в общем порядке, т.е. с НДС.
Косвенное подтверждение изложенной позиции находим в судебной практике, существовавшей до введения в действие пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ.
До 01.01.2015 г. при реализации банкротом имущества обязанность по уплате НДС возлагалась на покупателя такого имущества как налогового агента (пункт 4.1 ст. 161 НК РФ).
Согласно п. 4.1 ст. 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации банкротами, определяется как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Такой порядок уплаты НДС приводил к необоснованному приоритету интересов бюджета (в лице ФНС России) перед иными кредиторами, поскольку НДС поступал в бюджет в обход установленной Законом о банкротстве очередности.
О недопустимости применения такого порядка высказался ВАС РФ в п. 1 постановления Пленума от 25.01.2013г. №11 «Об уплате НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом» (далее – Постановление ВАС РФ №11), фактически установив в рассматриваемых правоотношениях приоритет Закона о банкротстве перед нормами Налогового кодекса РФ. Впоследствии указанный подход поддержан и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 декабря 2013 №10481/13.
С целью устранения сложившейся ситуации и недопущения приоритетного удовлетворения требований ФНС перед иными кредиторами и был введен пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, исключивший из объектов налогообложения НДС реализацию «банкротного» имущества должников.
Подчеркнем, что Постановление Пленума ВАС РФ №11, обозначившее упомянутую проблему, говорит именно о конкурсной массе, но не о продукции, производимой должником в ходе текущей деятельности.
Судебная практика применения п. 4.1 ст. 146 НК РФ (с учетом Постановления Пленума ВАС РФ №11) также свидетельствует о том, что специальный порядок исчисления и уплаты НДС распространялся исключительно на имущество (имущественные права) банкрота, составляющие конкурсную массу, а к реализации имущества, являющегося продукцией, изготовленной в ходе текущей деятельности банкрота, применению не подлежал. (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 13.04.2015г. по делу №А57-8733/2014, Определением Верховного Суда РФ от 15.07.2015г. №306-КГ15-7203 отказано в передаче жалобы в для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ; Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12.12.2014г. по делу №А57-8732/2014).
Таким образом, целью введения пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ являлось устранение перекоса правового регулирования именно в отношении реализации конкурсной массы банкротов.
В связи с чем, считаем возможным сделать вывод, что воля законодателя при формулировании нормы пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ направлена не на исключение из объектов налогообложения реализации любого имущества в ходе текущей деятельности банкрота, а на исключение из объектов налогообложения НДС операций по реализации только конкурсной массы.
К сожалению, судебной практики, касающейся вопроса применения пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ в ситуации реализации банкротом имущества, являющегося продукцией, произведенной в ходе его текущей деятельности, на сегодняшний день нет. В связи с чем, несмотря на имеющиеся разъяснения Минфина РФ и ФНС России, споры между налогоплательщиками и налоговыми органами остаются. Ведь, как известно, письма Минфина РФ и ФНС России статусом нормативно-правовых актов не обладают.
Со временем судебная практика естественно появится. Хочется надеяться, что она избежит однобокого подхода, и позиции судов относительно толкования пп. 15 п.2 ст. 146 НК РФ, помимо прочего, будут учитывать принципы налогового законодательства РФ.
Введена в действие с 01.01.2015г. Федеральным законом от 24.11.2014г. №366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отказала в иске о взыскании денежных средств в размере суммы НДС, поскольку если сумма налога не была выделена в договоре купли-продажи, то по умолчанию она включена в цену договора ().
В рассмотренном деле ВС РФ отменил постановление кассационной инстанции, оставив в силе судебные акты судов первой и апелляционной инстанций об отказе региональному Управлению ФССП взыскать свыше 1 млн руб. НДС с территориального органа Росимущества на том основании, что на стоимость реализованного имущества должника не был начислен НДС.
Как следует из материалов дела, судебный пристав-исполнитель на основании исполнительного листа возбудил исполнительное производство в отношении должника. По заказу Управления ФССП была осуществлена оценка рыночной стоимости нежилой недвижимости должника (комплекс недвижимого имущества, состоящий из пяти нежилых зданий, четырех сооружений и земельного участка) и составлен отчет об оценке рыночной стоимости недвижимости. Так, наиболее вероятная величина рыночной стоимости комплекса объектов составила 28,5 млн руб. вместе с НДС.
В связи с тем, что имущество не было реализовано на первоначальных торгах ввиду отсутствия заявок, судебный пристав-исполнитель по правилам ч. 10 ст. 87 Федерального закона от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ " " (далее – Закон № 229-ФЗ) снизил стоимость арестованного имущества на 15%, до 24,1 млн руб.
На повторных торгах имущество было продано по цене 25,4 млн руб. При этом в договоре купли-продажи не было указано, что цена имущества не включает НДС. Имущество передано покупателю, который перечислил его стоимость Управлению Росимущества. Вырученные средства за вычетом НДС Управление Росимущества перечислило на депозитный счет региональному отделу ФССП, а сумму НДС перечислило в федеральный бюджет, поскольку должник является плательщиком НДС, а Управление Росимущества как организатор торгов – налоговым агентом.
После чего Управление ФССП обратилось в арбитражный суд с иском о взыскании с Управления Росимущества денежных средств в размере суммы НДС (около 1 млн руб). В обоснование было сказано, что при реализации товаров налоговые агенты дополнительно к цене реализуемых товаров обязаны предъявить к оплате покупателям соответствующую сумму НДС (). Так как должник является плательщиком НДС и в постановлении судебного пристава-исполнителя о передаче данного имущества на реализацию его стоимость определена без учета НДС, то при продаже имущества Управление Росимущества по правилам должно было увеличить стоимость продаваемого на торгах имущества на сумму НДС и перечислить на счет службы судебных приставов все вырученные от продажи денежные средства.
Вместе с тем суды первой и апелляционной инстанций не согласились с такими доводами. Они посчитали, что стоимость реализованного имущества была определена в договоре купли-продажи без НДС, и Управление Росимущества, как организатор торгов и налоговый агент, исполнило обязанность по удержанию НДС из продажной цены реализуемого имущества. При этом самостоятельное завышение Управлением Росимущества начальной продажной цены имущества могло бы значительно ограничить круг потенциальных покупателей, поскольку имущество было бы предложено по цене, превышающей рыночную стоимость.
Окружной суд, посчитав, что суды первой и апелляционной инстанций неправильно применили нормы материального права ( , ), постановил взыскать с Управления Росимущества в пользу судебного пристава-исполнителя 1 млн руб. По мнению судей, Управление Росимущества было обязано дополнительно к цене реализуемых товаров предъявить к оплате покупателям соответствующую сумму налога.
В итоге ВС РФ указал на то, что оценка имущества должника, на которое обращается взыскание, производится судебным приставом-исполнителем по рыночным ценам, если иное не установлено законодательством РФ (). При этом начальная цена имущества, выставляемого на торги, не может быть меньше стоимости, указанной в постановлении об оценке имущества (). В то же время отчет независимого оценщика признается документом, содержащим сведения доказательственного значения, а итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в таком отчете, – достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки (). В данном законе не предусмотрены ни право, ни обязанность независимого оценщика определять НДС при определении рыночной стоимости объекта оценки.
Таким образом, у суда округа не было предусмотренных оснований для отмены законных судебных актов судов первой и апелляционной инстанций, поэтому обжалуемое постановление, как принятое с нарушением норм материального и процессуального права, следует отменить, а решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда – оставить в силе.
В то же время следует учесть, что передача в порядке приватизации государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными или муниципальными предприятиями, облагается НДС (Письма Минфина России от 3 августа 2010 № 03-07-11/334, от 30 июля 2010 № 03-07-11/325, от 17 марта 2010 № 03-07-11/65).
Организации, приобретающие указанное имущество, признаются налоговыми агентами (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями) и в соответствии с пунктом 3 статьи 161, обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. При этом налоговая база определяется налоговым агентом как выкупная цена имущества с учетом НДС (абз. 2 п. 3 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ). Сумма НДС рассчитывается по расчетной ставке (18/118) согласно пункту 4 статьи 164. НДС уплачивается налоговым агентом в бюджет не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом (кварталом), в котором произведена оплата за имущество (ст. 163, п. 1 ст. 174 НК РФ). Подобное мнение содержится в письмах Минфина России от 19 марта 2010 № 03-07-11/72, от 07 июля 2009 № 03-07-14/64.
При исчислении НДС возникает вопрос правильности определения налоговой базы. По этому поводу существуют разъяснения финансового министерства. В письме от 23 июля 2009 № 03-07-11/175 указанно, что при определении налоговой базы по НДС в отношении муниципального недвижимого имущества, реализуемого по выкупной цене, исчисленной на основе рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком, следует исходить из того, что оценочная стоимость включает сумму НДС.
Следовательно, НДС по реализованному государственному (муниципальному) недвижимому имуществу исчисляется расчетным методом исходя из указанной в договоре рыночной цены этого имущества без увеличения ее на сумму налога.
Пример
Организация приобретает на аукционе по продаже муниципального имущества здание, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющее муниципальную казну соответствующего муниципального образования. Договорная стоимость приобретенного здания составила 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). В месяце приобретения организацией уплачены государственные пошлины за государственную регистрацию прав организации на здание в размере 15 000 руб.
Приобретенное здание учитывается организацией в бухгалтерском учете в качестве основного средства по первоначальной стоимости (п. 4, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 № 26н). В первоначальную стоимость здания включаются договорная цена здания (за вычетом НДС) и сумма государственной пошлины, уплаченная при приобретении здания (абз. 3, 8 п. 8 ПБУ 6/01).
В рассматриваемой ситуации организация приобретает здание, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющее муниципальную казну соответствующего муниципального образования и, как сказано выше, признается налоговым агентом по НДС.
В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки:
Отражены вложения в приобретение внеоборотного актива
Дебет 08-4 Кредит 60 - 500 000 рублей (590 000 — 90 000).
Отражена сумма НДС, по приобретенному зданию
Дебет 19 Кредит 60 - 90 000 рублей.
Удержана сумма НДС с доходов от реализации здания
Дебет 60 Кредит 68 НДС - 90 000 (590 000 х 18/118).
Перечислена выкупная цена здания (за вычетом удержанной суммы НДС)
Дебет 60 Кредит 51 - 500 000 рублей.
Уплачена государственная пошлина
Дебет 68 Кредит 51 - 15 000 рублей.
Государственная пошлина включена в состав первоначальной стоимости приобретенного здания
Дебет 08-4 Кредит 68 - 15 000 рублей.
Приобретенное здание принято к учету в составе объектов ОС
Дебет 01 Кредит 08-4 - 515 000 рублей (500 000 + 15 000).
Принята к вычету сумма НДС по приобретенному зданию (после перечисления НДС в бюджет)
Дебет 68 Кредит 19 - 90 000 рублей.
НДС при льготной («малой») приватизации
Однако для субъектов малого и среднего предпринимательства , которые арендуют недвижимое имущество, находящееся в государственной (муниципальной) собственности, и выкупают указанное имущество в порядке, установленном Федеральным законом от 22 июля 2008 № 159-ФЗ «Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» предусмотрено исключение. С 1 апреля 2011 года указанные операции не признаются объектом обложения НДС. При этом операции по реализации указанного имущества, право собственности на которое перешло субъектам малого и среднего предпринимательства до 1 апреля 2011 года, подлежат налогообложению НДС в соответствии с абзацем 2 пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ. Покупатели имущества в таком случае признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить и уплатить в бюджет НДС независимо от даты оплаты имущества. Такой вывод подтверждает Письмо Минфина России от 23 марта 2011 № 03-07-14/17.
До 1 июля 2013 г. субъекты малого и среднего предпринимательства, за исключением указанных в части 3 статьи 14 Федерального закона «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», пользуются преимущественным правом на приобретение арендуемого ими имущества при возмездном отчуждении такого имущества из государственной или муниципальной собственности (ст. 3, ч. 3 ст. 10 Федерального закона № 159-ФЗ).
Комитет считает незаконным решение налогового органа о доначислении ему НДС при реализации недвижимого имущества, находящегося в муниципальной собственности и не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, физическим лицам, не имеющим статуса индивидуального предпринимателя. Ведь казенные учреждения, обеспечивающие реализацию полномочий органа местного самоуправления, не обязаны платить НДС в федеральный бюджет.
Почему жалобу не приняли
Конституционный Суд РФ данную жалобу к рассмотрению не принял. И вот почему.
Налоговый кодекс РФ предусматривает, что объектом НДС признаются операции по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг). Он определяет перечень операций, которые не признаются объектом налогообложения. К таким операциям, в частности, относятся операции по реализации государственного или муниципального имущества, составляющего государственную казну, арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства и выкупаемого ими в порядке, установленном Федеральным законом от 22.07.2008 № 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".
Во всех остальных случаях при реализации казенного имущества НДС подлежит уплате.
Так, на основании пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ при реализации имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.
Взимание НДС при реализации публичного имущества обусловлено тем, что при этом появляется объект налогообложения - операция по реализации товаров. Освобождение таких операций от налогообложения противоречит общему правовому режиму налогообложения. Поэтому законодатель вправе определить элемент НДС – его субъект. А поскольку органы государственной власти и управления и органы местного управления являются организациями, обладающими правами юридического лица, они могут быть признаны субъектом налога (определение КС РФ от 02.10.2003 № 384-О).
Правовой статус органов местного самоуправления позволяет признавать их плательщиками НДС и возлагать на них обязанность по исчислению и уплате налога, если публичное имущество реализуется физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями. Данный подход является устоявшимся в правоприменительной, в том числе судебной, практике (письмо ФНС РФ от 13.07.2009 № ШС-22-3/562@, согласованное с Минфином России; постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2014 № 17383/13).
Поэтому неопределенности в правовом положении органов местного самоуправления в рассматриваемой ситуации нет. А значит, спорные нормы Налогового кодекса РФ, предусматривающие специальные случаи исчисления НДС, в системе действующего правового регулирования не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права Комитета.
Зайцева С.Н.
Организации и индивидуальные предприниматели, покупая (получая) государственное и (или) муниципальное имущество, приобретают статус налогового агента по НДС, а вместе с ним обязанность исчислить (расчетным методом), удержать (из выплачиваемых продавцу – публично-правовому образованию доходов) и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Об этом говорится в абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ; здесь же подчеркнуто, что налоговая база определяется (отдельно по каждой операции) как сумма дохода от реализации (передачи) имущества с учетом налога.
На практике возникают нюансы применения обозначенной нормы Налогового кодекса. Им и посвящен настоящий материал.
«Агентский» НДС: когда платить не надо?
Прежде всего, уточним: покупатель государственного и муниципального имущества (не физическое лицо!) становится налоговым агентом при выплате доходов, облагаемых НДС.При приобретении государственного или муниципального имущества, реализация которого не признается объектом обложения НДС, обязанностей НДС-агента у покупателя не возникает. Это, в частности:
– земельные участки (доли в них) – пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ;
– имущество, подлежащее выкупу в порядке, установленном Федеральным законом от 22.07.2008 № 159‑ФЗ, субъектами малого и среднего предпринимательства – арендаторами названного имущества, – пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ . (Льготный порядок выкупа недвижимости применяется до 01.07.2018 – ст. 1 Федерального закона № 159‑ФЗ.)
Покупатель-«физик»
Покупатель государственного (муниципального) имущества – физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, налоговым агентом по НДС не является. Об этом прямо сказано в абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ.
НДС в данном случае уплачивают органы, осуществляющие реализацию имущества (письма Минфина России от 08.11.2012 № 03‑07‑14/107, от 14.05.2012 № 03‑07‑11/142, ФНС России от 16.07.2014 № ГД-4-3/13823@, от 13.07.2009 № ШС-22-3/562@).
Обозначенную позицию поддерживают судьи. Конституционный Суд в Определении от 19.07.2016 № 1719‑О (приведено в п. 14 обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых во втором полугодии 2016 года по вопросам налогообложения, – см. Письмо ФНС России от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@) подчеркнул, что правовой статус органов местного самоуправления позволяет признавать их плательщиками НДС в отношении операций по реализации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну городского, сельского поселения или другого муниципального образования. В связи с этим на указанных лиц (при реализации ими имущества физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями) возлагается обязанность по исчислению и уплате НДС.
Высказался по данному поводу и Президиум ВАС: из постановлений от 08.04.2014 № 17383/13 по делу № А12-23300/2012, от 17.04.2012 № 16055/11 по делу № А12-19210/2010 следует, что обязанность по перечислению суммы НДС в доход бюджета в случае, если покупателем имущества является «физик», возлагается на продавца – публично-правовое образование.
Порядок определения налога
На основании п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), поименованных в ст. 161 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами.
Налог исчисляется налоговым агентом расчетным методом, о чем прямо сказано в абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ.
При удержании налога налоговыми агентами в соответствии с п. 1 – 3 ст. 161 НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка устанавливается как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Вместе с тем расчетная ставка (18/118) применяется в том случае, когда в составе налоговой базы учтен НДС. Причем, если на то есть указания в договоре, вопросов у сторон сделки не возникнет.
Однако из условий договора (обстоятельств, предшествующих заключению договора) не всегда понятно, заложен ли налог в цену имущества. Пленум ВАС в таких ситуациях (см. п. 17 Постановления от 30.05.2014 № 33) рекомендует судам при решении споров исходить из того, что сумму НДС нужно выделить из отраженной в договоре цены (применить расчетную ставку налога).
Суды, понятно, следуют данным рекомендациям. Так, АС ВСО в Постановлении от 21.09.2016 № Ф02-4849/2016 по делу № А19-19458/2015 отказал истцу (департаменту недвижимости города) в требовании взыскать задолженность с ответчика (индивидуального предпринимателя) по договору купли-продажи нежилого помещения, поскольку истцом не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что стоимость продаваемого имущества определялась третьим лицом (оценщиком), формировалась на аукционе и согласовывалась сторонами в договоре купли-продажи без учета НДС. (В рассматриваемом деле отчет оценщика не содержит ссылок и оговорок на установление рыночной стоимости продаваемого имущества без учета НДС; в информационном сообщении и договоре купли-продажи отсутствуют указания на то, что определенная цена не включает в себя сумму налога.) С учетом изложенного суды пришли к выводу о включении НДС в стоимость продаваемого муниципального имущества (цену сделки) и подлежащий выплате продавцу доход.
Но если все указывает на то, что стоимость имущества сформирована без учета НДС, налог накидывают сверх цены договора (то есть применяют ставку 18%). Сумма полученных величин (стоимость имущества и НДС) и есть налоговая база для расчета налога налоговым агентом (в силу абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ) расчетным методом. Подтверждают данный подход ВС РФ (Определение от 24.11.2014 по делу № 307‑ЭС14-162, А26-5213/2013), а также «окружные» судьи.
Так, в Постановлении АС ПО от 15.03.2017 № Ф06-18684/2017 по делу № А65-15410/2016 кассация проявила солидарность с коллегами (первой и второй инстанциями суда). Оценив буквальное содержание договора, подписанного сторонами без разногласий и замечаний, в частности п. 3.6, согласно которому налоги и иные платежи в бюджет в цену продажи объекта не входят и оплачиваются покупателем самостоятельно, судами сделан вывод, что НДС не учтен в цене продажи объекта. Поскольку денежные средства в счет оплаты приобретаемого муниципального имущества перечислены без налога, на предпринимателя-покупателя как на налогового агента возложена обязанность уплаты НДС.
Еще один пример – Постановление АС ВСО от 05.05.2016 № Ф02-1895/2016 по делу № А19-9984/2015. Поскольку договорная цена муниципального имущества фактически была определена без учета НДС, суд пришел к выводу о правомерности доначисления предпринимателю (налоговому агенту, не исполнившему обязанность по исчислению, удержанию и перечислению НДС) налога и соответствующих пеней. В данном случае налог подлежит доначислению сверх суммы выкупной цены, предусмотренной договором купли-продажи.
Пример
Организация заключила с городским департаментом имущественных отношений договор купли-продажи здания и прилегающего к нему земельного участка. Рыночная стоимость здания – 23 400 000 руб., стоимость земельного участка – 5 400 000 руб.
В отчете независимого оценщика сказано, что рыночная стоимость имущества не включает НДС.
В соответствии с условиями договора организация покупает данные объекты с рассрочкой платежа сроком на три года – с 01.03.2017 по 01.03.2020 под 2,75% годовых.
Общая сумма ежемесячного платежа – 800 000 руб. ((23 400 000 + 5 400 000) руб. / 36 мес.).
Сумма процентов (на примере марта 2017 года) определена в размере 65 095 руб., в том числе:
– за рассрочку по оплате здания – 52 890 руб. (23 400 000 руб. х 2,75% / 365 дн. х 30 дн.);
– за рассрочку по оплате земли – 12 205 руб. (5 400 000 руб. х 2,75% / 365 дн. х 30 дн.).
Определим НДС, подлежащий уплате в бюджет. Поскольку обязанностей налогового агента при выкупе земельного участка у организации не возникает, «агентский» НДС нужно рассчитать и уплатить в бюджет по покупке здания. Так как стоимость объекта рекомендована оценщиком без учета налога, покупатель использует следующий алгоритм:
1) стоимость здания увеличивает на сумму налога – 4 212 000 руб. (23 400 000 х 18%);
2) определяет налоговую базу для расчета НДС по расчетной ставке – 27 612 000 руб. х 18/118;
3) рассчитывает сумму налога, приходящуюся на налоговый период.
Заметим, уплата налога производится не позднее 25‑го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором перечислена оплата по договору (письма Минфина России от 03.08.2010 № 03‑07‑11/337, от 07.07.2009 № 03‑07‑14/64, ФНС России от 13.09.2011 № ЕД-4-3/14814@). Ежемесячная сумма налога – 117 000 руб. (4 212 000 руб. / 36 мес.).
Проценты за предоставление коммерческого кредита как по части выкупа здания (в марте 2017 года в сумме 52 890 руб.), так и по части выкупа земельного участка (в сумме 12 205 руб.) не включаются в налоговую базу по НДС. Данная позиция подтверждена письмами Минфина России от 17.06.2014 № 03‑07‑15/28722 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 08.07.2014 № ГД-4-3/13219@), от 21.08.2014 № 03‑07‑11/41787, от 18.08.2014 № 03‑07‑11/41207.
Если покупатель (налоговый агент) является плательщиком НДС, он вправе воспользоваться вычетом «агентского» НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ). Право на вычет возникает при условии, что товары (работы, услуги) приобретены налогоплательщиком – налоговым агентом для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении налог уплачен в соответствии с гл. 21 НК РФ.
Если налоговый агент не является плательщиком НДС (например, он применяет специальный налоговый режим), правом на вычет «агентского» НДС он не располагает (не выполняются условия п. 3 ст. 171 НК РФ). В указанном случае сумма налога увеличивает стоимость приобретенного имущества (п. 2 ст. 170 НК РФ).
Налог уплачен в составе выкупной стоимости продавцу имущества
На практике бывают ситуации, когда покупатель государственного (муниципального) имущества из доходов, перечисляемых продавцу, НДС не удерживает и соответствующие суммы в бюджет не перечисляет. Хотя (напомним) именно на нем (в силу п. 4 ст. 173 НК РФ) лежит указанная обязанность.
При таких обстоятельствах продавец получит доход вместе с НДС, и не факт, что с суммой налога у него возникнет желание «расстаться» (начнутся, вероятнее всего, те же споры: а был ли налог включен в стоимость имущества и, соответственно, получено ли необоснованное обогащение).
А у покупателя между тем будет признана недоимка по налогу (со всеми вытекающими отсюда последствиями). Доказательством тому служит дело № А09-10032/2015, по которому не так давно была сформирована позиция Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ. Остановимся на Определении ВС РФ от 23.05.2017 № 310‑КГ16-17804 подробно.
Индивидуальный предприниматель, являясь плательщиком налога при применении УСНО, при покупке муниципального имущества (нескольких объектов) не исполнял обязанности налогового агента и не сообщал в инспекцию (в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ) о невозможности исполнения этой обязанности.
Результатом таких действий стало привлечение предпринимателя к ответственности по п. 1 ст. 123 НК РФ.
Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (п. 1 ст. 123 НК РФ).
Также налоговый орган предложил налогоплательщику уплатить в федеральный бюджет неудержанный НДС (2 830 755 руб.) и соответствующие суммы пеней.
С решением инспекции предприниматель не согласился (ведь сумма налога была перечислена им в составе выкупной стоимости продавцу муниципального имущества – комитету по управлению имуществом) и попытался оспорить его в суде.
Поначалу ситуация для налогоплательщика складывалась весьма благоприятно. Да, арбитры (все три инстанции ) не сомневались: обязанность исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДС при приобретении (для предпринимательской деятельности) имущества лежит на коммерсанте. Однако, установив, что средства перечислены вместе с суммой налога, суды пришли к выводу, что уплата предпринимателем НДС в бюджет за счет собственных средств приведет к ущемлению его прав и законных интересов в налоговых правоотношениях и нарушит принцип равного и справедливого налогообложения. В общем, комитет, необоснованно получивший спорную сумму НДС, и обязан перечислить налог в бюджет.
Кроме того, суды пришли к выводу о невозможности определения размера пеней, подлежащих уплате в бюджет в связи с неисполнением налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению в бюджет спорной суммы НДС, поскольку налог предпринимателем не удержан, а муниципальные органы не являются плательщиками НДС.
Такая постановка вопроса не устроила инспекцию, и дело пошло дальше – аж до Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ.
На что же указали высшие судьи?
Во-первых, были подтверждены выводы судей о том, что в договорах купли-продажи коммерсант не выступал как физическое лицо. Спорное муниципальное имущество приобретено им для использования в предпринимательской деятельности в период, когда он был зарегистрирован в качестве ИП.
Значит (во‑вторых) обязанность налогового агента (согласно нормам НК РФ) возлагается именно на предпринимателя (а не на продавца имущества).
К сведению
Налоговое законодательство не предусматривает механизм взыскания сумм НДС с муниципального образования, которое не является плательщиком НДС. В связи с этим основанный на положениях пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ принцип невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы НДС, так как обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик, к которому и подлежит предъявление налоговым органом требования об уплате налога, в данном случае не применим, поскольку в рассматриваемых правоотношениях (сделках) продавец имущества плательщиком НДС не признается. Установленный же п. 5 ст. 173 НК РФ порядок уплаты НДС в бюджет предусмотрен для лиц, которые не являются плательщиками данного налога, но выставили счет-фактуру с выделенным НДС, в то время как в рассматриваемом случае комитет не выставлял счета-фактуры при реализации имущества по упомянутым сделкам.
В-третьих, согласно ст. 13 НК РФ и ст. 50, 62 БК РФ НДС является федеральным налогом и подлежит зачислению в федеральный бюджет, в то время как доходы от использования, приватизации, продажи имущества, находящегося в муниципальной собственности, зачисляются в местные бюджеты. Таким образом, ошибочное перечисление муниципальному образованию как продавцу имущества в составе выкупной стоимости имущества сумм НДС, подлежащих перечислению налоговым агентом в федеральный бюджет, повлекло поступление спорных сумм НДС в составе упомянутых доходов муниципального образования в местный бюджет.
Поскольку в федеральный бюджет спорные суммы НДС не зачислены, обязанность по уплате налога не может быть признана исполненной в силу пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ.
В-четвертых, то обстоятельство, что подлежащий перечислению в бюджет НДС был уплачен в составе выкупной стоимости муниципального имущества, не освобождает предпринимателя от исполнения возложенной на него НК РФ обязанности налогового агента по исчислению и уплате спорных сумм НДС в бюджет.
Уплата налога за счет собственных средств, указал ВС РФ, не приведет к ущемлению прав и законных интересов предпринимателя в налоговых правоотношениях, поскольку, исполнив обязанность налогового агента, он сможет реализовать право на защиту своих интересов в рамках гражданско-правового спора с муниципальным образованием о возврате неосновательно полученных денежных средств.
К сведению
Схожая ситуация рассмотрена в Постановлении АС ЗСО от 23.01.2017 № Ф04-6827/2016 по делу № А67-1716/2016. По итогам налоговой проверки предпринимателю доначислен НДС со ссылкой на то, что он не удержал и не перечислил в бюджет сумму налога при покупке муниципального имущества. Предприниматель, уплатив доначисленные суммы, посчитал, что у уполномоченного органа по управлению государственной собственностью возникло неосновательное обогащение. Требование предпринимателя о взыскании неосновательного обогащения в сумме повторно уплаченного в бюджет НДС (а также процентов за пользование чужими денежными средствами) удовлетворено, поскольку в состав цены имущества по договору купли-продажи должен был входить НДС.
Стоит отметить, что Определением от 25.05.2017 № 304‑ЭС17-5195 в передаче кассационной жалобы департамента по управлению госсобственностью для пересмотра данного дела (№ А67-1716/2016) в судебном заседании СКЭС ВС РФ было отказано.
В свою очередь, инспекция в кассационной жалобе и судебном заседании Судебной коллегии указывала, что представленные в материалы дела доказательства, в том числе договоры купли-продажи спорного имущества, не позволяют достоверно установить, что перечисленная предпринимателем комитету выкупная стоимость приобретаемого имущества включала в себя НДС.
Отчеты об оценке рыночной стоимости объектов недвижимого имущества, реализованного на основании договоров купли-продажи, в большинстве своем в материалах дела отсутствуют. Представленный же отчет одного из объектов продажи, а также объявление комитета о проведении аукциона по продаже объектов муниципальной собственности и договор купли-продажи (от 19.10.2012) свидетельствуют о том, что стоимость реализованного по указанному договору имущества не включала в себя НДС.
Однако доводы инспекции суды при рассмотрении дела оставили без внимания. Они не устанавливали обстоятельства, связанные с формированием цены спорного имущества и включением в ее состав НДС, в то время как данный момент является существенным для рассмотрения спора в целях определения действительной суммы НДС, подлежащей перечислению предпринимателем в бюджет.
Принимая во внимание этот аргумент, СКЭС ВС РФ направила дело в суд первой инстанции на новое рассмотрение по спорному эпизоду.
Мы рассмотрели некоторые моменты, на которые стоит обратить внимание покупателям государственного (муниципального) имущества. Надеемся, они помогут им избежать возможных неблагоприятный последствий проведения указанных сделок.
Речь идет о государственном имуществе, не закрепленном за государственными предприятиями и учреждениями, составляющем государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа.
Под муниципальным имуществом подразумевается имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющее муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.
Поскольку понятие «субъекты малого и среднего предпринимательства» НК РФ не предусмотрено, при его определении следует руководствоваться ст. 3 Федерального закона от 24.07.2007 № 209‑ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (см. также Письмо Минфина России от 21.12.2016 № 03‑07‑14/76518).
Определением ВС РФ от 16.04.2015 № 51‑ПЭК15 в передаче жалобы покупателя имущества (индивидуального предпринимателя) для рассмотрения в судебном заседании СКЭС ВС РФ отказано, поскольку не представлено доказательств того, что рыночная стоимость имущества определена оценщиком без учета НДС.
Решение Арбитражного суда Брянской области от 22.01.2016 оставлено без изменения Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2016. Первую и вторую инстанции поддержала кассация – Постановление АС ЦО от 07.09.2016.