бухгалтерской и налоговой отчетности
Согласно пункту 4 статьи 289 НК РФ, отчетность по налогу на прибыль за год необходимо представить в налоговую инспекцию до 28 марта. Форма декларации по налогу на прибыль утверждена приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н.
В состав годовой декларации следует обязательно включить:
· титульный лист (Лист 01);
· подраздел 1.1 или 1.2 раздела 1;
· приложения 1 и 2 к Листу 02;
· приложение 4 к Листу 02. Данное приложение представляют только за I квартал и налоговый период (год).
Остальные разделы, листы и приложения заполняют, если у организации есть соответствующие показатели. К примеру, фирмы, имеющие обособленные подразделения, включают в состав декларации приложение 5 к Листу 02. В письме от 25.07.2006 N 03-03-04/1/611 Минфин России разъяснил, как на основе данных этого приложения заполнять раздел 1 декларации, сдаваемой по месту нахождения самой фирмы.
В соответствии с приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" и Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (кроме кредитных организаций, страховых организаций и бюджетных учреждений), в состав годовой бухгалтерской отчетности включаются следующие формы:
· бухгалтерский баланс (форма N 1);
· отчет о прибылях и убытках (форма N 2).
Также в качестве приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности составляются:
· отчет об изменениях капитала (форма N 3);
· отчет о движении денежных средств (форма N 4);
· приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5).
Кроме того, в состав отчетности входит пояснительная записка.
При проверке показателей бухгалтерской и налоговой отчетности прежде всего следует проконтролировать соотношение отдельных показателей декларации по налогу на прибыль с данными Отчета о прибылях и убытках организации (таблица 1).
Таблица 1.
|
Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" |
Декларация по налогу на прибыль |
|
Выручка-нетто (строка 010) |
Доходы от реализации (строка 010 Лист 02, строка 040 Приложения № 1 к листу 02) |
|
Расходы на реализацию (020+030+040) |
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (строка 030 листа 02, строка 110 Приложения № 2 к Листу 02) |
|
Сумма прочих доходов (060+080+090) |
Прочие доходы (строка 020 листа 02, строка 100 Приложения № 1 к Листу 02) |
|
Сумма прочих расходов (070+100) |
Прочие расходы (строка 040 листа 02, сумма строк 200 и 300 Приложения № 2 к Листу 02) |
|
Прибыль до налогообложения (строка 140) |
Прибыль (строка 060 листа 02) |
|
Налог на прибыль (строка 150) |
Сумма исчисленного налога на прибыль (строка 180 листа 02) |
Несопоставимость этих данных свидетельствует о наличии нарушений финансово-хозяйственной деятельности или порядка формирования показателей в налоговом учете организации, что может повлечь за собой налоговую проверку. Ведь показатели указанных отчетных форм могут отличаться друг от друга. Это происходит, например, при наличии у компании хозяйственных операций с ценными бумагами или когда фирма применяет методику рыночных цен при товарообменных операциях или безвозмездном получении имущества.
Таким образом, отличие данных, представленных в налоговых декларациях, не может однозначно свидетельствовать о том, что в отчетности допущены ошибки.
К тому же формы бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций заполняются на основе разных учетных регистров и по разным правилам. Поэтому проконтролировать соотношение их данных довольно сложно, так как при составлении налоговой отчетности возникают отклонения бухгалтерского и налогового учета:
· по доходам от реализации - на величину суммовых разниц;
· по общей сумме доходов (проведение операций с ценными бумагами, производство с длительным циклом) в бухгалтерском учете была проведена переоценка имущества;
· по общей сумме расходов - у компании есть расходы, которые не могут быть учтены для целей налога на прибыль, дата признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете различна;
· сумма налога на прибыль - в текущем году выявлено искажение по налогу на прибыль за прошлые годы, и в бухгалтерском учете произведена корректировка текущего налога.
Введение в действие Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н), без сомнения, является существенным шагом в реформировании бухгалтерского учета в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности. Введение данного положения позволяет решить следующие задачи:
· отразить в бухгалтерском учете и отчетности организации влияние на порядок расчета налога на прибыль факторов, возникающих в результате применения различных методов отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и для целей налогообложения;
· осуществить взаимосвязь показателя, отражающего финансовый результат деятельности организации за отчетный период (прибыль или убыток), исчисленного по правилам бухгалтерского учета, и налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной в порядке, установленном налоговым законодательством;
· определить характер влияния на финансовые результаты деятельности организации налоговых обязательств, исполнение которых ожидается в будущих отчетных периодах в виде отложенных налоговых обязательств;
· оценить степень уменьшения налоговой нагрузки в будущих отчетных периодах в виде отложенных налоговых активов;
· установить эффективный контроль за правильностью расчета налоговых обязательств по налогу на прибыль и отражения операций, связанных с формированием указанного показателя в бухгалтерском учете и отчетности.
Общий смысл методики бухгалтерского учета отложенных налогов заключается в том, чтобы отразить последствия ситуаций, при которых сумма бухгалтерской прибыли отличается от прибыли налогооблагаемой. Это достигается отражением на счетах бухгалтерского учета того, что организация в текущем отчетном периоде либо "переплачивает", либо "недоплачивает" бюджету налог на прибыль относительно той суммы налога, которую она должна была бы заплатить, если бы сумма налогооблагаемой прибыли равнялась бухгалтерской.
Использование предлагаемых методик позволяет отразить в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, т.е. фактические расчеты с бюджетом по налогу на прибыль, но и суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ (п.1 ПБУ 18/02).
Для достижения целей, предусмотренных ПБУ 18/02, потребовалось введение ряда новых для российского бухучета терминов. Основная их часть содержится непосредственно в ПБУ 18/02. В процессе практического применения этого бухгалтерского стандарта некоторые из понятий были уточнены. Кроме того, появилось несколько новых терминов, отсутствующих в ПБУ 18/02.
Для того чтобы сформировать в бухгалтерском учете сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по итогам отчетного периода в соответствии с положениями ПБУ 18/02, необходимо скорректировать условный расход (условный доход) по налогу на прибыль на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. В результате будет получена сумма текущего налога на прибыль (п.21 ПБУ 18/02), который отражается в Декларации по налогу на прибыль (расчет налога на прибыль представлен на рисунке 1).
Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)
условный расход (условный доход) по налогу на прибыль
постоянное налоговое обязательство
постоянный налоговый актив
отложенный налоговый актив
отложенное налоговое обязательство.
Рис. 1. Расчет налога на прибыль
Чтобы последовательно подойти к расчетам суммы текущего налога на прибыль, обратимся к вопросу рассмотрения разниц доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. С точки зрения ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль“ разницы признаются постоянными или временными для расчета финансового результата в бухгалтерском и налоговом учете.
Постоянные разницы - доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
В части расходов, постоянные разницы возникают при нормировании законодательством отдельных видов расходов. Суммы расходов, превышающие нормативную величину, не учитываются в целях налогообложения. Поэтому по суммам сверхнормативных расходов, отраженных в бухгалтерском учете, но не признанных в целях налогообложения, всегда возникают постоянные разницы.
Поскольку сверхнормативные расходы в налоговом учете не признаются, происходит увеличение налоговой базы по сравнению с финансовым результатом, сформированным в бухгалтерском учете. Это позволяет сделать вывод, что по нормируемым расходам образуются постоянные положительные разницы.
К постоянным разницам в части доходов относят все доходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, как отчетного, так и последующих периодов. Такие доходы поименованы в статье 251 НК РФ, они не признаются при формировании налога на прибыль, не отражаются в налоговом учете и уменьшают условный расход (налог на прибыль).
По суммам выявленных постоянных разниц доходов составляется регистр аналитического бухгалтерского учета в соответствии с пунктом 5 ПБУ 18/02. В регистре аналитического учета постоянных разниц отражаются сверхнормативные и другие (не учитываемые для целей налогообложения) расходы.
В результате рассмотренных отклонений бухгалтерских доходов и расходов отчетного периода от налоговых доходов и расходов отчетного периода возникают постоянные разницы, трансформируемые в постоянные налоговые обязательства (ПНО). ПНО могут уменьшать или увеличивать бухгалтерскую прибыль. Постоянные положительные разницы ведут к увеличению налоговой базы и суммы налога на прибыль. Если положительную постоянную разницу умножить на ставку налога на прибыль, получим постоянное налоговое обязательство (ПНО). Отрицательные постоянные разницы приводят к уменьшению налоговой базы и суммы налога на прибыль и образуют постоянный налоговый актив (ПНА).
Временные разницы -- доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль -- в другом или других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02). В зависимости от формирования налоговой базы, временные разницы подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.
Вычитаемые временные разницы -- отдельные отклонения налоговой базы (убытка) и бухгалтерской прибыли (убытка) данного отчетного периода.
Налогооблагаемые временные разницы -- это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль или убыток в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом отчетном периоде.
Налогооблагаемые временные разницы приводят к формированию отложенного налога на прибыль, который подлежит уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Методика определения вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц представлена на рисунке 2.
В бухгалтерском учете временные разницы приводят к возникновению отложенных налогов: отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств(ОНО). Вычитаемые временные разницы при умножении на действующую налоговую ставку налога на прибыль приводят к появлению отложенного налогового актива, а налогооблагаемые временные разницы при умножении на действующую налоговую ставку налога на прибыль приводят к появлению отложенного налогового обязательства.
¦ Доходы ¦ ¦ Расходы ¦
¦Б/у - больше¦ ¦Б/у - меньше¦ ¦Б/у - больше¦ ¦Б/у - меньше¦
¦Н/у - меньше¦ ¦Н/у - больше¦ ¦Н/у - меньше¦ ¦Н/у - больше¦
¦ Налоговая ¦ ¦ Налоговая ¦ ¦ Налоговая ¦ ¦ Налоговая ¦
¦база меньше¦ ¦база больше¦ ¦база больше¦ ¦база меньше¦
Рис. 2 Методика определения вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету, отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете и учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница и налогооблагаемая временная разница (п.14 и 15 ПБУ 18/02).
В результате отклонения бухгалтерских доходов и расходов от налоговых доходов и расходов отчетного периода возникают отложенные налоговые активы (ОНА -- Дт 09 Кт 68) и отложенные налоговые обязательства (ОНО -- Дт 68 Кт 77), которые будут уменьшать (Дт 68 Кт 09) или увеличивать (Дт 77 Кт 68) бухгалтерскую прибыль в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Положительные и отрицательные разницы могут возникать по одним и тем же видам доходов и расходов.
Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства -- важнейшие объекты бухгалтерского учета, потому что это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению (ОНА) или к увеличению (ОНО) налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде или в последующих отчетных периодах.
При составлении годовой бухгалтерской отчетности субсчета закрываются заключительными записями декабря в кредит субсчета 99 “Расчет налога на прибыль“.
Постоянное налоговое обязательство, отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство отражаются в Отчете о прибылях и убытках (п.24 ПБУ 18/02).
Организация может предусмотреть дополнительные строки для отражения введенных ПБУ 18/02 новых показателей. К строке 150 формы № 2 (Отчет о прибылях и убытках) “Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи“ ввести справочные строки 151 “Постоянные налоговые обязательства“, 152 “Отложенные налоговые активы“, 153 “Отложенные налоговые обязательства“.
Вычитаемые величины по строкам 150, 151 и 153 должны быть указаны в круглых скобках (п.17 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н).
По строке 160 “Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности“ и по строке 190 “Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода)“, при отсутствии чрезвычайных доходов и расходов, будет отражена сумма, которая соответствует итоговому сальдо по счету 99. Эта сумма указывается по строке 470 “Нераспределенная прибыль отчетного года“ формы № 1 Бухгалтерский баланс. Сумма текущего налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, отражается по строке 626 “Задолженность перед бюджетом“. Отложенный налоговый актив показывается в разделе I Бухгалтерского баланса “Внеоборотные активы“ по строке 150 “Прочие внеоборотные активы“, а отложенное налоговое обязательство -- в разделе IV “Долгосрочные обязательства“ по строке 520 “Прочие долгосрочные обязательства“ (п.23 ПБУ 18/02).
При составлении бухгалтерской отчетности, организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (п.19 ПБУ 18/02).
Использование данной методики расчета налога на прибыль позволяет рассчитать сумму налога по правилам налогового учета, но на основе исключительно бухгалтерских данных. Это помогает пользователям бухгалтерской отчетности понять причины расхождений между финансовым результатом, сформированным в бухгалтерском учете, и налоговой базой, исчисленной в декларации по налогу на прибыль. ПБУ 18/02 регламентирует способы отражения в бухучете налоговых активов и обязательств, отложенных на будущие отчетные периоды, что приводит к формированию более достоверной величины чистой прибыли (убытка) организации за отчетный период.
Финансы и бизнес, N
3, 2008 год
Рубрика: Бухгалтерский учет и аудит
Т.К.Островенко,
канд. экон. наук,
доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и
аудита Оренбургского государственного университета
Г.Д.Гребнев,
канд. экон. наук,
старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета,
анализа и аудита Оренбургского государственного университета
Важным аспектом
качественной характеристики отчетности является сопоставимость ее
данных как во времени, так и по форме. При этом важно учитывать тот
факт, что уровень подготовленности пользователей и их цели в
изучении показателей отчетности существенно отличаются, а это может
обусловить неоднозначные оценки итогов деятельности компании. В
настоящее время в международной практике основными формами
отчетности являются бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и
убытках и отчет о движении денежных средств. Не углубляясь в
проблемы оптимизации оценки статей баланса, признания доходов и
расходов, движения денежных потоков, отметим лишь проблемы их со
става с учетом требований сопоставимости данных.
Критическая оценка
содержания бухгалтерского баланса в качестве информационной базы в
российской экономике показала необходимость проведения ряда
корректировок его статей по разделам для целей анализа:
в
активе баланса в составе оборотных средств представлены статьи,
денежные средства по которым выведены из оборота на срок более 12
месяцев. Они включают оплаченные авансом расходы будущих периодов,
долгосрочную дебиторскую задолженность, акции неликвидных компаний
в составе кратко срочных финансовых вложений, нереальную к
взысканию просроченную дебиторскую задолженность (за минусом
начисленных резервов по сомнительным долгам), неликвидные запасы
материальных ценностей. При анализе многие авторы (Любушин, 2005,
с. 323-326; Ефимова, Мельник, 2004, с. 72) почти все перечисленные
статьи баланса переводят из второго раздела баланса в первый, т. е.
в состав внеоборотных активов;
в
пассиве баланса большинство экономистов правомерно не признают в
составе обязательств доходы будущих периодов (строка 640) и резервы
предстоящих расходов (строка 650). Поскольку реальные денежные
потоки по этим статьям участвуют в обороте, то их следует отразить
в составе источников, приравненных к собственным средствам
(Любушин, 2005, с. 323-326, Поздняков, 2008, с. 346).
Таким образом, результаты
анализа и принимаемые управленческие решения во многом зависят от
того, осуществляется ли перегруппировка статей активов и пассивов
для целей анализа и каким образом она проводится. В этой связи
важно оптимизировать способы корректировок активов и пассивов
показателей по предлагаемой большинством авторов и представленной
выше концепции, что позволит получать относительно сопоставимые
результаты анализа и принимать соответствующие управленческие
решения.
Вместе с тем следует
учитывать, что абсолютной сопоставимости данных бухгалтерского
баланса добиться не удастся в силу того, что оценка активов и
пассивов в историческом аспекте и по географическим сегментам все
равно будет отличаться. В частности, причины отличий могут быть
обусловлены тем, что од ни предприятия корректируют данные
бухгалтерского баланса с учетом инфляции, а другие этого не делают.
В первую очередь это касается переоценки основных средств,
составляющих на промышленных предприятиях до 80% от итога баланса.
Следовательно, чтобы повысить сопоставимость показателей
бухгалтерского баланса, необходимо решение об обязательной
переоценке его статей в соответствии с темпами инфляции всеми
хозяйствующими субъектами. Проблема, однако, состоит в отсутствии
необходимой методики оценки активов.
Важным источником
информации для анализа и принятия управленческих решений является
отчет о прибылях и убытках, где в сгруппированном виде представлены
доходы, расходы и различные виды прибыли, рассчитанные по
итерациям. Но важнейшим для собственников результативным
показателем является чистая прибыль, которая может распределяться
на дивиденды и другие цели либо реинвестироваться в оборот.
Содержание данной отчетности в международной и российской практике,
по сути, совпадает, но имеются и отличия, связанные, в частности, с
проблемой сопоставимости.
Оценка соответствия
качественных характеристик отчетности требованиям стандартов МСФО
12 "Налоги на прибыль" и ПБУ
18/02 "Учет расчетов по на логу на прибыль" , утвержденному
приказом Министерства финансов РФ от
19 ноября 2002 года N 114н , а также потребностям анализа,
показала, что:
-
содержание отчетности необходимо откорректировать в целях
обеспечения пользователей информацией, важной для обоснования
управленческих решений;
-
сопоставимость данных отчетности обеспечена не в полной мере.
Главная причина
несопоставимости информации для целей принятия управленческих
решений заключается в том, что правила бухгалтерского учета для
целей бизнеса и для целей налогообложения существенно отличаются. В
частности, для целей бизнеса используется ПБУ
18/02 , а для целей налогообложения - глава 25
Налогового кодекса РФ . При этом хозяйствующим субъектам
предоставлено право принимать как для целей бухгалтерского, так и
налогового учета один из альтернативных вариантов. В результате
одна фирма может использовать один из вариантов признания доходов и
расходов, а другая - иной, что делает их информацию несопоставимой
для целей сравнительного анализа. На ряду с этим в законодательные
и нормативные акты довольно часто вносятся изменения, что делает
информацию несопоставимой во времени даже по одной и той же
организации. Это требует проведения соответствующих корректировок в
отчетности. Кроме того, хозяйствующие субъекты могут изменять свою
учетную политику исходя из интересов бизнеса, что обусловливает
несопоставимость показателей налогооблагаемых баз, в частности по
налогу на прибыль.
Таким образом,
бухгалтерская прибыль до налогообложения, отражаемая в
Сопоставимость сведений о числе населения во времени (на примере Оренбургской области)
Изучая накопленные официальной статистикой массивы информации, задался целью построить длинный временного ряда численности населения Оренбургской области объединяющий несколько столетий.
Если прибегнуть к классификации периодов по экономическим формациям, то получится три периода:
- Российская Империя - более менее систематично статистическая информация издавалась за XIX век.
- Советский Союз – систематическая информация по Оренбургской области доступна с 1960-х годов.
- Российская Федерация – по населению информацию можно найти за весь период (1991-2011 года), а вот по стоимостным показателям и ряду натуральных только начиная с 1995 года.
Рассмотрим проблемы связанные с «добычей», систематизацией и приведением к единому базису материалов о численности населения Оренбургской области (на тот момент Оренбургской губернии) за первый выделенный период.
Первый этап
исследования связан с изучением перечня источников информации.
В отношении численности населения Оренбургской области возможно использование таких источников статистических сведений как:
- памятная книжка (наиболее распространены заглавия, начинающиеся словами: «памятная книжка», «справочная книжка», «календарь», «адрес-календарь»).
- список населенных мест Оренбургской губернии.
- статистический справочник Оренбургской губернии.
- итоги Всероссийской переписи населения 1897 года по Оренбургской губернии
- статистическое обозрение Оренбургской губернии.
Перечисленные источники характеризуются не системностью (в связи с нерегулярным издание), не доступностью (многие источники утеряны, а многие хранятся в архивах или книгохранилищах), различные форматы представления данных (некоторые таблицы содержат только численность населения городов и не включают численность по уездам).
Второй этап
исследования это определение физического расположения статистических материалов. Что касается информации по Оренбургской области, то она доступна в следующих местах:
- Всемирная сеть Интернет. Прежде всего это сайты кладоискателей, генеалогов и историков.
- Государственный архив Оренбургской области расположенный по адресу г. Оренбург, ул. Советская, 16.
- Территориальный орган Федеральной службы государственной статистики по Оренбургской области – г. Оренбург, ул. Туркестанская, 15.
- Фонды научных библиотек, и прежде всего: ОУНБ им. Крупской (Оренбург, ул. Советская, 20), Самарская ОУНБ (г. Самара, проспект Ленина, 14а), ОУНБ г.Челябенск (Челябинск, Ленина проспект, 60).
Третий этап
заключается в выявлении причин несопоставимости информации содержащейся в различных источниках и выбор методики (или разработка) по ее сопоставлению.
На наш взгляд наиболее существенной проблемой не сопоставимости демографических данных по Оренбургской области является изменение территориальных границ.
Так Оренбургская область за годы своего развития (дата образования – 1743 год.) протерпела 16 крупных территориальных изменений, неоднократно меня свой статус (уезд, губерния, наместничество, край, область). Соответственно взяв данные о населении по данной территориальной единице, за разные периоды времени, мы приходим к не сопоставимости по размерам территорий и как следствие числу и плотности населения. (см. рисунок 1).
Рисунок 1 – Изменение границ Оренбургской области
Решением данной проблемы видится в привлечении дополнительной информации помимо той, что содержится в официальных источника по Оренбургской губернии.
В конце XIX в. Оренбургская губерния состояла из Оренбургского уезда (в т.ч. г.Оренбург), Орского уезда (в т.ч. г.Орск), Верхнеуральского уезда (в т.ч. Верхнеуральск), Троицкого уезда (в т.ч. г. Троицк), Челябинского уезда (в т.ч. г.Челябинск) и безуездного города Илецк (или Илецкая Защита).
До современных границ недостает Бузулукского и Бугурусланского района. Информация по ним можно почерпнуть в памятных книжках Самарской губернии, т.е. использовав информацию по двум губерниям имеется возможность сопоставить население в царский период с населением в современной России (рисунок 2).
Рисунок 2 – Источники информации о численности населения Оренбургской области до 1917 года
Вывод: задача приведения к единому базису информации по Оренбургской губернии сопряжена с рядом трудностей: во-первых, не систематичность выпуска статистических данных; во-вторых, не возможность использовать единичный источник для получения значения численности за один год; в-третьих, высокие трудозатраты по «добыче» информации и приведении ее к единому базису.
Как все собираемые данные статистические данные динамического ряда должны отвечать двум требованиям: достоверности (вопросы, относящиеся к достоверности, рассматривались ранее) и сопоставимости .
Подробнее остановимся на проблеме сопоставимости данных.
Сопоставимость данных предполагает, во-первых, данные должны собираться в одно и то же время по единой методике и, во-вторых, для данных должна быть обеспечена сравнимость с прошлыми исследованиями, чтобы можно было понять, как изменяется явление. Сопоставимость необходима для того, чтобы данные об отдельных явлениях можно было обобщать. Сопоставимость данных можно классифицировать по следующим показателям.
Сопоставимость по территории предполагает одни и те же границы территории (ср. Несопоставимость рядов динамики, изменение территориальных границ ). В зависимости от цели исследования, вопрос о том, является ли это требование непременным условием сопоставимости уровней динамического ряда, решается по-разному. Например, при характеристике изменения численности населения в связи с изменением административно-территориальных границ нужно сопоставлять данные в фактических границах этой области, а при изучении показателей темпов развития промышленности – сравниваемые показатели должны относиться к одним и тем же территориальным границам (объясняется это тем, что изменение границ влияет га численность населения, объем продукции)
Сопоставимость по кругу охватываемых объектов означает сравнение совокупностей с равным числом элементов, при этом нужно иметь в виду, что сопоставляемые показатели динамического ряда должны быть однородны по экономическому содержанию и границам объекта, который они характеризуют, при этом однородность может быть обеспечена одинаковой полнотой охвата разных частей явления (напр., при характеристике динамики численности студентов вуза по годам нельзя в одни годы учитывать только численность студентов дневного обучения, а в другие годы – численность студентов всех видов обучения; несопоставимость может возникнуть вследствие перехода ряда объектов из одного подчинения в другие, но сопоставимость не нарушается, если в отрасли в строй введены новые предприятия или отдельные предприятия прекратили работу).
Сопоставимость по времени регистрации :
– сопоставимость для интервальных рядов обеспечивается равенством периодов времени, за которые приводятся данные (напр., нельзя при изучении ритмичности работы предприятия сравнивать данные об удельном весе продукции по определенным декадам, т.к. число рабочих дней отдельных декад может оказаться существенно различным, что приводит к различиям в объеме выпускаемой продукции; для приведения рядов динамики к сопоставимому виду исчисляют среднедневные показатели по декадам, кварталам, которые потом сопоставляют, сравнивают);
– сопоставимость для моментных рядов обеспечивается приведением показателей на одну и ту же дату (напр., переоценку в сопоставимые цены основных фондов по отраслям экономики в условиях высокой инфляции нужно производить на 1 января).
Сопоставимость по ценам : при проведении к сопоставимому виду продукции, измеренной в стоимостных (ценностных) показателях, трудность заключается в том, что, во-первых, с течением времени происходит непрерывное изменение цен , а во-вторых, существует несколько видов цен; поэтому для характеристики изменения объема продукции должно быть устранено (элиминировано) влияние изменения цен, с этой целью на практике количество продукции, произведенной в разные периоды, оценивают в ценах одного и того же базисного периода, которые называют базисными , или сопоставимыми ценами .
Сопоставимость по методологии расчета : при определении уровней динамического ряда необходимо использовать единую методологию их расчета (напр., в одни годы среднюю урожайность рассчитывали с засеянной площади, а в другие – с убранной).
Сопоставимость по единицам измерения : – статистические данные необходимо выразить в одних и тех же единицах для обеспечения их сравнимости (напр., данные о количестве произведенного молока могут быть выражены в литрах и килограммах).
Составление финансовой отчетности по международным стандартам предполагает соблюдение основополагающих правил, которые определяют общий подход к подготовке и представлению финансовых отчетов. Представляется целесообразным рассмотреть эти правила, поскольку это поможет получить общее представление о принципиальной основе применения международных стандартов.
Прежде всего необходимо отметить, что применение Международных стандартов финансовой отчетности базируется на двух принципах: непрерывности деятельности и начисления. Рассмотрим их более подробно.
Принцип непрерывности деятельности предполагает, что предприятие действует и будет продолжать действовать в обозримом будущем (по крайней мере, в течение 1 года). Отсюда следует, что предприятие не имеет ни намерения, ни необходимости ликвидировать или сокращать масштабы своей деятельности. Поэтому активы предприятия отражаются по первоначальной стоимости без учета ликвидационных расходов. Если же существует такое намерение или необходимость, то финансовая отчетность должна констатировать этот факт в следующем порядке:
отражать оценку имущества по ликвидационной стоимости;
производить списание активов, которые не могут быть получены в полном объеме;
осуществлять начисление обязательств в связи с прерыванием договоров и экономическими санкциями.
Принцип начисления исходит из того, что доходы и расходы предприятия отражаются по мере их возникновения, а не по мере фактического получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов. Таким образом, этот принцип предполагает:
признание результата операции по мере ее совершения;
отражение операций в отчетности того периода, в котором они были осуществлены;
формирование информации об обязательствах к оплате и обязательствах к получению, а не только о фактически произведенных и полученных платежах.
Реализация принципа обеспечивает признание доходов и расходов по мере возникновения экономических выгод и потребления ресурсов. Финансовые отчеты, подготовленные на основе принципа начисления, информируют пользователей не только о прошлых сделках, включающих оплату и поступление денежных средств, но и о будущих обязательствах заплатить денежные средства и будущих поступлениях денежных ресурсов. Принцип начисления дает возможность прогнозировать влияние совершенных операций на финансовое положение.
Существует также критерии качества информации , содержащейся в финансовых отчетах, которые призваны делать информацию полезной для пользователей. Это такие критерии, как прозрачность, значимость, достоверность и сопоставимость .
Прозрачность (понятность) является основным качеством информации, так как предполагает ее быстрое восприятие пользователями. Однако пользователи в свою очередь должны иметь достаточные знания в области ведения бизнеса и бухгалтерского учета.
Значимость . Информация должна быть значимой для принятия решений пользователями. Она имеет это качество, когда влияет на принятие экономических решений, помогая оценить прошлые, настоящие или будущие события. Значимость информации определяется ее существенностью, своевременностью и рациональностью. Информация считается существенной, если ее отсутствие или искаженное представление могут повлиять на экономические решения пользователей. Информация своевременна в том случае, когда она не способствует задержке в принятии адекватных экономических решений. Рациональной информацию можно назвать тогда, когда выгода от ее получения превышает стоимость ее обеспечения. Оценка выгоды и затрат, как правило, определяется на основе профессионального суждения, например, дальнейшее обеспечение информацией кредиторов может сократить расходы по займам.
Достоверность . Информация достоверна в том случае, когда она не имеет значимых ошибок и объективна. Достоверная информация отвечает следующим требованиям:
полное представление - информация должна полностью отражать факты хозяйственной деятельности. Например, баланс должен полностью представлять все сделки, которые приводят к возникновению активов и обязательств;
преобладание сущности над формой - информация должна принимать во внимание не столько юридическую форму сделок и иных фактов хозяйственной деятельности, сколько их экономическую сущность. Например, по договору аренды предприятие может передать актив другой стороне таким образом, что документально юридическое право собственности передается, в т о время как за предприятием оставлено право пользования будущим экономическим эффектом, включенным в актив. В этом случае отчет о продаже не будет полностью отражать регистрируемую сделку;
нейтральность - информация должна быть нейтральной в целях обеспечения ее надежности. Финансовые отчеты не являются нейтральными, если информация в них представлена таким образом, что позволяет достичь заранее определенных результатов. Иными словами, информация в отчетах не должна быть сфабрикованной, а должна отражать только те факты, которые реально имели место. Она должна быть свободной от односторонности при принятии решений заинтересованными пользователями с целью получения предопределенных результатов;
осмотрительность - это соблюдение в процессе принятия решений достаточной меры осторожности в оценке активов и пассивов. При этом предполагается, что актив или доход не преувеличены, а обязательства и затраты не занижены. Это означает, что признание доходов происходит только при условии фактического получения выгоды или при наличии высокой степени уверенности в ее получении, а признание расходов и потерь происходит по мере появления реальной возможности их возникновения.
Сопоставимость . Информация, содержащаяся в финансовой отчетности организации, должна быть сопоставимой во времени и сравнимой с информацией других предприятий, чтобы идентифицировать тенденции в его финансовом положении и результаты деятельности. Поэтому измерение и отражение всех хозяйственных операций должно проводится последовательно, в соответствии с выбранной учетной политикой. Данный принцип вовсе не означает единообразия. Однако для обеспечения сопоставимости данных необходимо знать учетную политику, ее изменения и последствия этих изменений с точки зрения финансовых результатов в течение текущего периода и за ряд лет.
На практике часто необходимо найти оптимальное сочетание всех качественных характеристик, исходя из потребностей пользователей и приоритетов самих предприятий. Относительная важность характеристик определяется на основании профессиональной оценки специалистов.
Все перечисленные принципы мировой практики учета нашли отражение в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Минфином РФ в 1998 г.